Aktiva Tetap & Aktiva Tidak Berwujud

AKTIVA TETAP DAN AKTIVA TIDAK BERWUJUD

A. Klasifikasi

Ketentuan perpajakan mengelompokkan aktiva tetap dan aktiva yang dapat disusutkan (depresiable assets;misalnya mesin, bangunan dan peralatan lainnya) dan yang tidak dapat disusutkan (nondepresiable assets; misalnya tanah, kecuali tanah yang dipakai dalam proses pembuatan produk, seperti pada industri keramik, gerabah, batu bata dan genteng). Untuk tujuan penyusutan, ketentuan perpajakkan mengelompokkan menjadi bangunan dan bukan bangunan (kelompok masa manfaat 1, 2, 3, dan 4). Aktiva kelompok 1 merupakan aktiva yang mempunyai manfaat tidak lebih dari 4 tahun, kelompok 2 mempunyai masa manfaat 8 tahun, kelompok 3 mempunyai masa manfaat 16 tahun dan kelompok 4 mempunyai masa manfaat 20 tahun. Aktiva yang berupa bangunan (termasuh jalan dan jembatan) dikelompokkan menjadi bangunan permanent dengan masa manfaat 20 tahun dan bangunan tidak permanent dengan masa manfaat 10 tahun. Dalam penentuan masa manfaat , ketentuan perpajakkan bersifat pasti dan mengesampingkan toleransi penuh dengan tidak menyediakan perhitungan masa manfaat selain yang terdapat dalam ketentuan perpajakkan. Apabila dalam akuntansi komersial terdapat aktiva dengan masa manfaat 2 atau 3 tahun, untuk tujuan perpajakkan akan dikelompokkan dan disusutkan sehingga aktiva kelompok 1 dengan masa manfaat 4 tahun. Demikain juga dengan aktiva yang mempunyai masa manfaat 6 atau 7 tahun akan termasuk dalam kelompok 2 dengan masa manfaat 8 tahun. Untuk aktiva yang mempunyai masa manfaat 5, 9, atau 17 tahun, perusahaan dapat memilih yang paling menguntungkan baginya, apakah akan dimasukkan pada kelompok aktiva dengan masa manfaat diatasnya, yaitu kelompok 1, 2 atau 3 atau dimasukkan pada kelompok aktiva dimaksud yaitu kelompok 2, 3 atau 4.

Aktiva tidak terwujud, secara komersial, dikelompokkan menjadi aktiva dengan masa manfaat yang dibatasi oleh hokum (ketentuan, persetujuan dan sifat aktivanya) dan aktiva yang masa manfaatnyatidak terbatas, misalnya goodwill dan merek dagang. Namun, untuk perhitungan amortisasi dalam perpajakkan, sesuai dengan ketentuan pasal 11A UU PPh harta ditak berwujuad dikelompokkan sama denga aktiva berwujud bukan bangunan, yaitu menjadi kelompok 1, 2, 3 dan 4 dengan masa manfaat yang sama 4, 8, 16, dan 20 tahun

B. Perolehan aktiva

Aktiva tetap dapat diperoleh dengan berbagai cara, seperti melalui pembelian (tunai, kredit, atau angsuran), capital lease, pertukaran (sekuritas dan aktiva yang lain, sebagai penyertaan modal, pembangunan sendiri, hibah atau pemberian, dan penyerahan karena selesainya masa kontrak bangun-guna-serah (build, operate and transfer).

1. Pembelian Aktiva

Aktiva tetap yang diperoleh dengan pembelian dalam bentuk siap pakai dan dicatat dengan sejumlah harga beli ditambah dengan biaya yang terjadi untuk menempatkan aktiva itu pada kondisi dan tempat yang siap untuk dipergunakan (PSAK Nomor 16 Buku SAK 1994). PPn yang tidak dapat dikreditkan merupakan salah satu unsur pembertuk harga perolehan, kecuali pajak itu dibebankan sebagai biaya pada tahun tersebut. Begitu juga dengan biaya transportasi, pemasangan dan jasa professional merupakan bagian dari nilai perolehan aktiva.

Dalam ketentuan perpajakkan, tergantunga dari status hubungan antara penjual dan pembeli, sehubungan dengan pihakyang terlibat dalam transaksi pembelian aktiva dipisahkan antara pihak yang mempunyai hubungan istimewa dan tidak. Harga aktiva antarpihak yang mempunyai hubungan istimewa (misalnya penjual memiliki paling sefikit 25% saham badan pembeli) dapat dihitung kembali sesuai dengan harga pasar (wajar). Nilai wajar merupakan jumlah yang mungkin terjadi karena jual-beli suatu aktiva antara pihak yang terdapat hubungan istimewa berdasarkan persyaratan dan kondisi yang wajar.

Sebagai contoh PT A (pemegang saham 30% dari PT B) menjual sebuah peralatan kepada PT B Rp10 juta. Kalau harga dipasar bebas Rp12 maka untuk tujuan perpajakkan harga perolehan (dan penjualan) yang dicatat dibuku kedua badan itu Rp10 juta akan dihiutng kembali menjadi Rp12 juta. Kalau peralatan itu merupakan barang kena pajak, tanpa memperhatikan koreksi harga itu PT A akan memungut PPN (misalnya) Rp1 juta (10% x Rp10 juta). Kalau PT B pengusaha kena pajak (PKP). PPN itu dapat dikreditkan dengan PPN keluaran atas penyerahan barang badan tersebut. Oleh karena itu, PPN tersebut tidak dikapitalisasi sebagai nilai perolehan peralatan. Sebaliknya kalau PT B bukan PKP atau aktiva diperoleh sebelum badan itu dikukuhkan menjadi PKP terhadap dua pilihan perlakuan perpajakkan yaitu (1) dikapitalisasi sebagai nilai perolehan aktiva (sesuai dengan SAK) sehingga nilai aktiva menjadi Rp11 juta dan (2) dianggap sebagai biaya pada saat pembelian aktiva sehingga nilai aktiva hanya Rp10 juta, sedangkan Rp1 juta merupakan pengurangan penghasilan tahun itu. Dari kedua alternative itu, seorang pengusaha yang lebih memperhatikan cash flow perusahaan akan memilih perlakuan kedua (membebankan pajak sebagai pengurangan penghasilan) karena akan memperoleh penghematan Rp1 juta. Sesuai dengan tariff pajak penghasilan yang berlaku, pengurangan itu paling banyak 30% atau Rp3 juta.

Kalau aktiva tetap diperoleh dengan pembelian angsuran (installment sales) atau pembayaran kemudian (deffered payment), misalnya dengan penerbiatan warkat komersial dalam transaksi pembayaran terdapat unsure bunga atau diskonto. Menurut SAK unsure itu tidak seharusnya dikapitalisasi sebagai harga perolehan. Karena ketentuan pajak tidak mengatur secara eksplisit, sementara orang berpendapat praktek akuntansi untuk mengkapitalisasi pengeluaran dapat diikuti untuk tujuan perpajakkan.

2. Perolehan dengan Sewa Guna Usaha Modal

sewa guna usaha (lease) umumnya merupakan perjanjian dengan memberikan hak kepada lease untuk menggunakan aktiva yang dimiliki lessor (penyewa) selama masa tertentu dengan membayar sejumlah uang (sebagai lease). Secara komersial lease modal (capital lease) pada hakikatnya merupakan pembelian aktiva. Sesuai dengan ketentuan perpajakkan jumlah yang dibayar pada saat pengambilalihan aktiva dari lessor merupakan nilai kapitalisasi aktiva dimaksud. Pengeluaran lease sebelum itu diperlakukkan sebagai pengeluaran sewa seperti yang berlaku dalam operating lease.

3. Perolehan dengan Pertukaran

aktiva tetap dapat diperoleh melalui pertukaran dengan aktiva nonmoneter (baik sejenis atau buakn) atau sekuritas (obligasi atau saham sendiri atau emisi badan lain). Perolehan aktiva melalui pertukaran harus dinilai menurut nilai wajar aktiva yang diterima atau diserahkan mana yang diketahui dengan pasti dan andal (PSAK No. 16 Buku Sak 1994). Selisih nilai (nilai buku aktiva lama dengan perolehan aktiva baru) dari pertukaran aktiva bukan sejenis harus diakui sebagai laba atau rugi. Untuk aktiva sejenis, pengakuan itu ditangguhkan sampai saat aktiva baru dilepaskan kembali. Pertukaran aktiva dengan sekuritas memerlukan penilaian atas keduanya. Pertukaran dengan sekuritas emisi daban lain dapat menimbulkan laba atau rugi apabila terdapat selisih nilai antara aktiva yang diperoleh dan sekuritas yang dilepas. Sebaiknya, pertukaran dengan sekuritas emisi sendiri (obligasi atau saham) dapat menimbulkan agio dan disagio. Laba dan rugi yang dilepaskan aktiva dihiutng berdasarkan selisih antara nilai buku dengan harga pasar aktiva. Agio dan disagio bagi penerbit saham atau obligasi dihitung berdasarkan nilai nominal kedua sekuritasitu dibanding dengan nilai pasar sekuritas atau nilai perolehan harta yang dapat diketahui dengan pasti.

Berbeda dengan praktek akuntansi komersial, ketentuan pajak tidak mengatur secara rinci tentang pertukaran aktiva dengan aktiva atau dengan securitas bukan terbitan perusahaan sendiri. Perlakuan pajak terhadap pertukaran harta secara jelas di atur dalam Pasal 10 ayat (2) UU PPh yang menyatakan baik harta yang dilepas maupun diterima dihitung berdasarkan jumlah yang seharusnya diterima atau dikeluarkan berdasarkan harga pasar. Penjelasan Pasal 10 ayat (2) UU PPh memberikan contoh pertukaran harta sebagai berikut.

PT A mempunyai harta X dengan nilai buku Rp10 juta. Harta itu ditukar dengan harta Y milik PT B Rp12 juta. Kedua harta mempunya nilai pasar Rp20 juta. Kedua badan akan mencatat nilai perolehan harta Rp20 juta. Sementara itu, untuk tujuan pajak, PT A menghitung penghasilan Rp10 juta, PT B mendapat penghasilan Rp8 juta sebagai keuntungan dari pertukaran harta itu dan dikenalkan pajak.

Apabila terjadi pertukaran aktiva dengan saham (emisi) perusahaan sendiri sebagai pertanyaan modal, Pasal 10 ayat (5) UU PPh 1984 menyatakan dasar penilaian harta bagi penerima sama dengan nilai pasar harta. Sesuai dengan penjelasan dari ketentuan itu, kalau PT A menukar aktiva yang mempunyai nilai buku Rp6 juta dan nilai pasar Rp10 juta dengan saham PT B (langsung dari badan itu), seharga nilai nominal Rp8 juta, PT B akan mencatat itu dengan nilai Rp10 juta. Perbedaan itu dengan nilai nominal saham merupakan agio saham Rp2 juta (10.000.000 – 8.000.000), sedangkan bagi PT A akan dihitung keuntungan Rp4 juta (10.000.000 – 6.000.000).

4. Perolehan dengan Membangun Sendiri

praktek akuntansi komersial menyatakan hargaperolehan aktiva tetap yang dibangun sendiri meliputi seluruh biayayang dikeluarkan sehubungan dengan pembangunan aktiva itu hingga siap digunakan. Dalam praktek akuntansi komersila masalah perhitungan nilai aktiva yang timbul dalam membangun sendiri termasuk (1) pembebanan biaya overhead (tambahannya saja atau alokasi semua biaya overhead secara proporsional). (2) penghematan atau kerugian atas aktivitas membangun (apabila ada perbedaan dengan harga pasar). Dan (3) bunga selama masa konstruksi. Secara komersial umunya terdapat kesesuaian pendapat biaya overhead dialokasikan secara proporsional kepada biaya rutin dan biaya pembangunan aktiva. Sementara penghematan biaya (misalnya biaya pembangunan Rp 8juta, sedangkan harga pasar aktiva Rp 10juta yang berarti terdapat penghematan Rp 2juta) tidak diakui sebagai penghasilan. Sebaliknya, kerugian karena inefisiensi (yang meneybabkan harga pembangunan lebih tinggi dari nilai pasar) segera diakui sebagai kerugian atau pemborosan pada tahun yang bersangkutan. Selanjutnya bunga yang dikeluarkan atas pinjamna untuk pembangunan selama masa konstruksi dikapitalisasi (sebagai nilai perolehan aktiva).

Selaras dengan praktek akuntansi, ketentuan perpajakan menyatakan untuk keperluan perpajakkan perlakuan akuntansi komersial dapat diikuti dan bunga selama masa pembangunan dikapitalisasi. Selanjutnya, sesuai dengan masa manfaat yang ditetapkan dalam ketentuan perajakkan bunga yang dikapitalisasi itu akan dibebankan kepada penghasilan melalui depresiasi.

5. Perolehan dengan Hibah, Bantuan atau Pemberian

berbeda dengan akuntansi komersial yang menghitung harga pasar sebagai harga perolehan, pasal 10 ayat (4) UU PPh menyatakan (a) harga yang diperoleh karena hibah, bantuan atau pemberian yang diterima oleh badan keagamaan, social, pendidikan dan pengusaha kecil yang memenuhi persyaratan tertentu (tidak ada hubungan dengan usaha, pekerjaan, kepemilikan atau penguasaan antara pemberi dan penerima) harus dinilai sejumlah nilaibuku dari pemberi dan (b) harta juga dinilai menurut harga pasar, berdasarkan KMK Nomor 604/KMK/1994 tangal 21 Desember 1994 dalam pengertian pengusaha kecil yang memenuhi persyaratan itu, termasuk koperasi, yaitu pengusaha yang jumlah aktiva tanpa tanah dan atau bangunan tidak melebihi Rp 600juta. Dengan demikian, perkiraan modal hibah (bantuan) dikredit untuk tujuan fiscal. Sebesar nilai buku aktiva itu. Perolehan karena hibah, bantuan atau pemberian yang tidak memenuhi kualifikasi dinilai menurut harga pasar.

C. Penyusutan dan Amortisasi

Berbeda dengan kebiasaan akuntansi komersial yang mengenal deplesi (alokasi sistematis dan rasional biaya perolehan sumber alam), ketentuan perpajakkan tidak mengenal istilah itu. Berdasarkan ketentuan Pasal 33 UUD 1945, kekayaan sumber alam dikuasai oleh Negara dan pihak swasta tidak diperkenankan memiliki sumber alam sehingga ketentuan pajak tidak mengenal deplesi. Alokasi simtematis dan rasional atas pemanfaatan sumber alam diperkenankan dalam bentuk amortisasi (alokasi sistematis dan rasional harga perolehan hak atau intangible assets). Amortisasi demikian pada hakikatnya setara dengan deplesi.

Praktek akuntansi komersial umumnya mengenal beberapa metode penyusutan (alokasi sistematis rasional harga perolehan aktiva tetap berwujud), seperti (1) berdasarkan waktu (metode garis lurus, metode pembebanan menurun, metode jumlah-angka tahun, dan metode saldo menurun atau saldo menurun ganda); (2) berdasarkan penggunaan (metode jam-jasa dan metode jumlah satuan produksi); (3) berdasarkan kreteria yang lain (metode berdasarkan jenis dan kelompok serta metode anuitas dan sistem persediaan). Berbeda dengan prinsip akuntansi itu, Pasal 11 UU PPh pada prinsipnya menganut mmetode berdasarkan waktu metode pembebanan menurun (opsional untuk aktiva tetap berwujud bukan bangunan) dan metode garis lurus (untuk bangunan dan opsional untuk aktiva bukan bangunan) menurut ketentuan Pasal 11A UU PPh amortisasi harga perolehan harta tak berwujud bervariasi antara metode garis lurus dan metode pembebanan menurun (untuk harta tak berwujud pada umumnya). Masing-masing metode amortisasi dengan kelompok 1, 2, 3, dan 4 dan masa manfaat secara berurutan 4, 8, 16, dan 20 tahun. Tariff amortisasi berdasarkan metode garis lurus, yaitu 25%, 12,5%, 6,25% dan 5%. Tarif untuk pembebanan menurun dua kali garis lurus. Biaya pendirian dan perluasan modal dapat dibebankan sebagai biaya pada tahun pengeluaran atau diamortisasi berdasarkan metode garis lurus atau saldo menurun. Hak penambangan migas dapat diamortisasi berdasarkan metode satuan produksi tanpa batas, sedangkan hak penambangan yang lain serta hak pengusaha hutan, sumber dan hasil alam diamortisasi berdasarkan metode satuan produksi dengan batasan paling banyak 20% per tahun. Demikain juga dengan pengeluaran sebelum operasi komersial, dikapitalisasi, kemudian diamortisasi berdasarkan metode garis lurus atau saldo menurun.

Goodwill sebagai aktiva tetap tak bewujud yang tidak dapat diidentiikasi secara spesifik dan tidak terpisah dari keberadaan perusahaan. Sebaliknya praktek akuntansi komersial dapat melakukan amortisasi terhadap nilai goodwill dengan masa manfaat terbatas atau 40 tahun amortisasi untuk yang masa manfaat tak jelas, ketentuan perpajakkan tidak mengatur secara jelas tentang amortisasi itu. Secara ekonomis, goodwill menunjuk kepada kemampuan lebih perusahaan untuk memperoleh penghasilam positif (laba) di atas laba normal (rata-rata) dari rata-rata perusahaan sejenis. Goodwill merupakan kombinasi dari berbagai macam factor dan melekat pada keberadaan perusahaan. Karena alas an bahwa goodwill tidak dapat dipisahkan dari keberadaan perusahaan, tampaknya dalam ketentuan perpajakkan tidak diperbolehkan untuk mengamortisasi goodwill.

Berbeda dengan praktek akuntansi umum untuk memberikan keleluasaan pada wajib pajak untuk memakai pendekatan penyusutan per aktiva, per jenis (group basis) atau kelompok (composit basis) sesuai dengan masa manfaat ekonomisnya, ketentuan pajak membatasi membatasi kepada metode per aktica dan per jenis. Berdasarkan interval umur, aktiva bukan bangunan dikelompokkan menjadi kelompok 1 (umur 4 tahun dengan depresiasi tahunan 50% untuk metode saldo menurun atau 25% untuk metode garis lurus); kelompok 2 (umur 8 tahun dengan depresiasi tahunan 25% untuk saldo menurun atau 12,5% untuk metode garis lurus); kelompok 3 (umur 16 tahun dengan tarif depresiasi tahunan 12,5% atau 6,25%); kelompok 4 (umur 20 tahun dengan tariff depresiasi tahunan 10% atau 5%). Dalam metode saldo menurun (declining balance) pendekatan tutup akhir (close ended) diperlakukan . pada akhir masa manfaat nilai sisa buku dihapuskan semua. Dengan demikian, misalnya untuk aktiva yang memounyai masa manfaat 4 tahun maka dalam praktek akan dipakai metode saldo menurun selama 2 tahun dan metode garis lurus selama 2 tahun. Untuk menutup nilai sisa bukunya selama masa 2 tahun berakhir dapat dipakai metode garis lurus (beban tetap).

Interval penentuan masa manfaat itu bersifat imperative yang harus diikuti semua wajib pajak. Penentuan tiap jenis aktiva secara rinci diatur dalam keputusan Menteri Keuangan. Dalam praktek dapat terjadi umur ekonomis aktiva tidak persis sama dengan umur interval itu. Untuk pelaksanaan penyusutan, wajib pajak dapat memilih kelompok masa manfaat yang terdekat. Misalnya, aktiva yang mempunyai masa manfaat 5 tahun dapat dimasukkan pada kelompok 1 (4 tahun).

Berbeda dengan praktek akuntansi komersial yang menghitung depresiasi pada saat aktiva mulai dimanfaatkan dan secara parsial sesuai dengan lamanya pemanfaatan aktiva. Dalam ketentuan perpajakkan depresiasi dimulai pada saat tahun pengeluaran (walaupun aktivanya belum dimanfaatkan) dan dihutung dalam tahunan penuh. Saat yang menentukan pada akhir tahun, saat pelepasan pada pertengahan tahun tidak diberikan depresiasi karena tiadanya hitungan depresiasi parsial hanya untuk sebagian tahun saja. Aktiva yang dibeli pada Desember 1995 akan diberikan penyusutan setahun penuh untuk tahun 1995 walauun aktiva baru dipakai pada April 1996. apabila aktiva itu dijual pada Oktober 1997, untuk tahun 1997 tidak ada penyusutan yang diperkenankan karena untuk keperluan perpajakkan saat yang menentukan adalah akhir tahun buku dan pada saat itu aktiva dimaksud sudah bukan mili perusahaan. Dilain pihak perusahaan pembeli aktiva itu dapat melakukan penyusutan untuk tahun 1997 sejumlah penuh satu tahun. Pendekatan refleksi (mirroring approach) itu menghindarkan terjadinya penghitungan penyusutan ganda untuk satu aktiva dalam 1 tahun pajak.

Sebagai contoh, pada 1995 wajib pajak badan PT iwan memberli lima aktiva tetap sebagai berikut : 1 aktiva dengan umur 2 tahun dan harga Rp10 juta, 3 aktiva dengan umru 3 tahun dan harga (total) Rp 45 juta, 1 aktiva dengan umur 4 tahun dan harga Rp25 juta. Terhadap aktiva itu dikenakan PPN 10% dan PT iwan merupakan PKP. Pembukuan perolehan dan penyusutan aktiva berdasarkan metode saldo menurun pada 1995 sebagai berikut.

1. Perolehan aktiva :

Aktiva kelompok 1 Rp 80.000.000,00

PPN masukkan Rp 8.000.000,00

Kas / utang Rp 88.000.000,00

2. Penyusutan :

Biaya penyusutan Rp 40.000.000,00

Akumulasi penyusutan

Aktiva kelompok 1 Rp 40.000.000,00

PPN masukkan, karena dapat dikreditkan terhadap PPN keluaran atau direstitusi maka tidak dikapitalisasi sebagai penambah harga perolehan aktiva.

Kalau dalam 1996 ada penambahan 3 unit aktiva dengan umur 2 tahun dan harga Rp15 juta, pembukuan dalam tahun itu tampak sebagai berikut.

1. Perolehan aktiva :

Aktiva kelompok 1 Rp 15.000.000,00

PPN masukan Rp 1.500.000,00

Kas/Utang Rp 16.500.000,00

2. Penyusutan

Biaya penyusutan Rp 27.500.000,00

Akumulasi penyusutan

Aktiva kelompok 1 Rp 27.500.000,00

.

Untuk keuntungan wajib pajak dengan mempercepat pay-back period investasi dalam aktiva tetap, penyusutan aktiva dimulai pada tahun pengeluaran walaupun aktiva itu belum dimanfaatkan dalam proses mendapatkan penghasilan. Hal ini dapat memperbaiki iklim investasi dan usaha dengan percepatan waktu pelepasan dana yang terikat pada aktiva. Apabila wajib pajak ingin menyusutkan mulai dengan tahun pemanfaatan, atau pada saat aktiva itu mulai menghasilkan agar terdapat matching antara penghasilan dan biaya dengan baik, wajib pajak dapat mengajukan hal itu kepada Direktur Jendral Pajak. Selain itu menyelaraskan dengan konsep penetapan beban dan penhasilan, penundaan mulainya penyusutan aktiva sampai saat aktiva itu menghasilkan (mulai berproduksi terutama bagi industri agraris) memberikan kemungkinan pemanfaatan masa kompensasi kerugian yang hanya terbatas 5 tahun seoptimal mungkin. Hal itu perlu disadari karena pada masa awal operasinya atau pada saar perusahaan sedang kelakukan pengeluarkan capital, kebanyakan perusahaan masih dalam keadaan merugi. Dengan menunda masa awal depresiasi berarti perusahaan juga menunda saat mulainya masa kompensasi kerugian karena dalam keadaan merugi. Walaupun dapat menghemat pajak, beban depresiasi akan memperbanyak jumlah kerugian yang mempunyai masa kompensasi 5 tahun. Penundaan saat depresiasi berarti sekaligus penundaan masa kompensasi kerugian ketahun berikutnya.

Untuk peralatan kecil (utilitas elektris dan barang pecah belah direstoran atau hotel), untuk tujuan akuntansi komersial, sering dipakai sistem penyusutan yang menyimpang dari alokasi harga perolehan yang sistematis dan rasional, yaitu (1) metode penilaian (appraisal method), (2) metode penarikan (retirement method), atau (3) metode penggantian (replacement method). Penjelasan Pasal 11 ayat (1) dan (2) UU PPh menyatakan penyusutan atas small tools yang sejenis dapat dilakukan menurut golongan (kelompok). Tanpa ada penjelasan lebih lanjut tentang metode yang dipakai (penilaian, penarikkan, dan penggantian), tampak hanya metode garis lurus atau saldo menurun yang diperbolehkan. Namun, berbeda dengan aktiva bukan bangunan kelompok 1, 2, 3, dan 4 yang disusut secara individu, aktiva yang berupa peralatan disusutkan secara kelompok.

D. Perubahan Variable Estimasi

Selama masa pemakaian aktiva, dengan adanya biaya reparasi dan pemeliharaan, adakalanya terjadi perubahan taksiran masa manfaat (bertambah lama) atau produktivitas. Dalam praktek akuntansi, penyesuaian perubahan itu dapat menyebabkan perubahan beban depresiasi yang tersisa. Dalam sistem perpajakkan hal itu tidak ada pengaturan secara rinci. Dengan demikian, dapat disimpulkan, praktek akuntansi dapat diikuti dan biaya yang menyebabkan perubahan variable itu dikapitalisasi pada aktiva dan didepresiasi seperti biasa selama masa sisa manfaat aktiva yang bersangkutan.

E. Penarikan atau Pelepasan Aktiva

Walaupun tidak dimaksudkan untuk dijual kembali, dalam keadaan tertentu karena alasan efisiensi misalnya, aktiva dapat dijual kembali oleh perusahaan.

Serupa dengan praktek akuntansi komersial pada umumnya, setiap penarikan atau pelepasan harta menghasilkan laba atau rugi. Namun, karena perbedaan aturan depresiasi laba atau rugi pelepasan aktiva dapat berbeda jumlahnya. Misalnya, sebuah aktiva yang dibeli PT Andi pada Oktober 1994 Rp 7.500.000,00 Apabila perusahaan itu menghitung penyusutan dengan metode saldo menurun maka jumlah keuntungan menurut akuntansi komersial dan ketentuan perpajakkan dapat dihitung sebagai berikut.

Tahun	Uraian	Komersial	Perpajakkan
1994	Harga perolehan Depresiasi (3 Bulan)	10.000.000 (1.250.000)	10.000.000 (5.000.000)
1995	Depresiasi (12 Bulan)	(3.750.000)	(2.500.000)
1996	Depresiasi (3 Bulan). Nilai buku Harga jual keuntungan	(625.000) 4.375.000 7.500.000 3.125.000	- 2.500.000 7.500.000 5.000.000

Ternyata keuntungan dari penjualan aktiva untuk tujuan akuntansi perpajakkan lebih besar Rp 1.875.000,00 (5.000.000 – 3.125.000) karena beban penyusutan untuk pajak juga sebanyak Rp 1.875.000,00 lebih besar dari depresiasi untuk akuntansi komersial. Dengan demikian tampak selisih itu merupakan penutupan kembali (recouping effect) dari selisih beban depresiasi perpajakkan yang lebih besar.

F. Devaluasi, reorganisasi semu dan apresiasi aktiva

Secara komersial, kalau dianggap nilai suatu aktiva terlalu tinggi (overstated) dari manfaatnya, perusahaan dapat melakukan devaluasi aktiva. Devaluasi itu menurunkan nilai aktiva dengan membebankannya ke rugi-laba atau saldo laba (laba ditahan). Overstatement itu dapat dilakukan oleh investor terutama yang mempunyai induk perusahaan diluar negeri karena pada saat perolehan overstatement nilai aktiva dimaksudkan terutama untuk memenuhi persyaratan tertentu, misalnya minimum realisasi penanaman modal. Dalam ketentuan perpajakkan devaluasi sendiri (tanpa adanya ketentuan operasional perpajakkan) aktiva perusahaan tidak dikenal.

Untuk mengurangi rugi operasi yang diderita secara berkelanjutan, dalam praktek komersial perusahaan dapat melakukan reorganisasi semu atau reasdjustment. Hal ini akan menurunkan nilai aktiva tetap, laba ditahan, nominal modal saham, dengan selisih defisit dapat dibebankan kepengurangan modal saham. Ketentuan pajak sangat peduli terhadap penghasilan (keuntungan) perusahaan. Dengan mengabaikan dengan turunnya daya beli uang, jumlah penghasilan wajib pajak diukur berdasarkan nilai histories barang atau jasa yang diserahkan. Pemakaian nilai historis itu memberikan petunjuk umum, devaluasi aktiva atau reorganisasi semu kurang dikenal dalam ketentuan perpajakkan.

Sama halnya dengan praktek akuntansi komersial, untuk tujuan perpajakkan dasar penilaian aktiva merupakan harga perolehan (cost) yang diukur sebesar harga pasar wajar. Namun, berdasarkan pertimbangan tertentu, misalnya karena devaluasi nilai rupiah. Kekurangsepadanan antara biaya (historis) penyusutan dengan tingkat harga yang berlaku atau pertimbangan yang lain, pemerintah dapat mengeluarkan ketentuan penilaian kembali (revaluasi) aktiva tetap perusahaan. Kesempatan revaluasi sejak tahun 1970 diberikan tiga kali, yaitu pada 1971 (berdasarkan Kepmen Nomor KEP-508/KMK/II/7/1971 Tanggal 7 Juli 1971), pada 1976 (berdasarkan Kepmen Nomor KEP-1677/KMK/II/12/1976 tanggal 28 Desember 1976) pada 1978 (berdasarkan Kepmen Nomor KEP-109/KMK.04/1978 tanggal 27 Maret 1978). Selanjutnya pada 1986 pemerintah juga memperkenankan revaluasi berdasarkan peraturan pemerintah Nomor 45 tahun 1986 dan Kepmen Nomor 914/KMK.04/1986 tanggal 25 Oktober 1986. teakhir berdasarkan keputusan Menteri Keuangan Nomor 507/KMK.04/1996 tanggal 13 Agustus 1996, pemerintah juga memberikan kesempatan kepada perusahaan untuk melakukan revaluasi aktiva tetapnya yang dimiliki lebih dari 5 tahun. Revaluasi dilakukan terhadap seluruh aktiva, termasuk tanah dan hak-hak atas tanah, dengan dasar penilaian yang dilakukan oleh lembaga penilai.

Ketentuan tentang penilaian kembali ini bersifat repetitive dan otomatis setiap 5 tahun perusahaan dapat melakukan revaluasi terhadap aktiva yang belum dilakukan penilaian kembali pada saat revaluasi masa sebelumnya. Dengan tujuan untuk memperbaiki iklim berusaha dan investasi, ketentuan penilaian kembali aktiva tetap memberikan keringanan perpajakkan terhadap pajak penghasilan (tariff umum maksimal 30%) atas nilai lebih (surplus) karena penilaian kembali dengan tariff pajak final 10%. Pengenaan pajak itu setelah terlebih dahulu memperhitungkan nilai lebih revaluasi dengan kerugian fiscal yang masih berhak atas kompensasi kerugian. Selanjutnya, apabila nilai lebih karena penilaian kembali itu dikapitalisasi, kemudian dibagikan dalam bentuk saham bonus, penghasilan deviden tidak dikenakan pajak penghasialan.

Sebagai contoh, PT Andi pada akhir 1996 mempunyai aktiva tetap dengan nilai buku Rp500 juta. Kerugian yang masih berhak atas kompensasi Rp100.000.000,00. perusahaan itu memanfaatkan ketentuan penilaian kembali aktiva tetap dengan meminta jasa dari perusahaan penilai PT iwan. Nilai aktiva itu berdasarkan perhitungan dari PT iwan Rp700 juta. Dengan demikian,

1. Untuk mencatat penilaian kembali

Aktiva Tetap Rp 250.000.000,00

Selisih Penilaian

Kembali Aktiva Rp 250.000.000,00

2. Untuk mencatat pembayaran dan pembebanan pajak 10%

Pajak Penghasilan Revaluasi Rp 15.000.000,00

Kas Rp 15.000.000,00

Selisih Penilaian Kembali

Aktiva Tetap Rp 15.000.000,00

Pajak Penghasilan Revaluasi Rp 15.000.000,00

3. Untuk mencatat kapitalisasi

Selisih Penilaian

Kembali Aktiva Rp 235.000.000,00

Modal Saham Rp 235.000.000,00

Pembagian saham bonus tidak dicatat dalam praktek akuntansi komersial. Penghapusan atas aktiva yang dinilai kembali itu dilakukan berdasarkan masa manfaat yang tercantum dalam ketentuan perpajakkan (pasal 11 UU PPh (umur semula) bukan berdasarkan sisa masa manfaat. Misalnya biaya revaluasi aktiva Rp 35 juta, berdasarkan ketentuan pajak final biaya itu tidak boleh dikurangkan dari nilai lebih revaluasi (karena telah dikenakan pajak dengan tariff murah) maupun penghasilan yang lain (karena tidak ada kaitan langsung). Biaya itu langsung dikurangkan dari selisih penilaian kembali aktiva. Dengan demikian, yang tersedia untuk pembagian saham bonus hanyalah Rp 200 juta.